01. Esta Sección describe los procedimientos que un auditor independiente debe aplicar cuando tiene que informar sobre el sistema de control interno contable de una entidad y describe las diferentes formas en que puede emitirse el informe del auditor en relación con este tipo de trabajo.

02. Un auditor independiente puede informar sobre el sistema de control interno contable en distintas formas, como ser:

Un auditor también puede estar involucrado con un sistema de control interno contable de una entidad, sin que ello signifique que deba emitir un informe de acuerdo a lo dispuesto por esta Sección. Por ejemplo, un auditor puede ser contratado para asesoría en mejoras al sistema. En estos casos el auditor puede comunicar los resultados de su labor por cartas, memorándums y otros medios menos formales y sólo para información interna de la Administración.

03. Esta Sección describe las consideraciones generales, el estudio y la evaluación y el contenido del informe del auditor aplicable a un trabajo en el que se va a expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable de la entidad. El auditor no necesita poner ninguna restricción al uso de este informe.

04. Los objetivos generales del control interno contable son proporcionar a la Administración una certeza razonable, pero no absoluta, que los activos están resguardados del uso o disposición no autorizados y que los registros financieros son confiables para la preparación de estados financieros.

05. En el contexto de controles internos contables, el resguardo de los activos se refiere sólo a la protección contra pérdida derivada de errores e irregularidades al procesar las transacciones y al manejar los correspondientes activos. No incluye la pérdida de activos derivada de las decisiones de la Administración durante las operaciones del negocio, como la venta de un producto no rentable, incurrir en gastos para equipo y materiales innecesarios, autorizar algo que resulta improductivo o inefectivo, o aceptar algún nivel de robo de mercadería por clientes de la entidad como parte normal de las operaciones del negocio detallista.

06. El objetivo concerniente a la confiabilidad de los registros financieros se refiere a estados financieros entregados a usuarios ajenos a la entidad. Estos incluyen estados financieros anuales, estados financieros interinos e información financiera resumida derivada de esos estados financieros.

07. La preparación de estados financieros requiere del uso de juicios y estimaciones, y el control interno contable incluye controles relativos a esos juicios y estimaciones. La naturaleza de esos controles relativos a la ejecución y registro de las transacciones y al resguardo de los activos. Los juicios y estimaciones son necesariamente subjetivos y están muy relacionados con condiciones y eventos futuros; por consiguiente, los controles internos contables relativos a juicios y estimaciones están limitados a aquellos procedimientos diseñados para proporcionar una seguridad razonable que existen personas, en niveles adecuados de la organización, que revisan y evalúan suficiente información confiable antes de formular los juicios y estimaciones requeridos.

08. Existen algunas limitaciones inherentes que deben reconocerse al considerar la efectividad potencial de cualquier sistema de control interno contable. Particularmente significativo, para el propósito de informes sobre el control interno contable, es que «cualquier proyección de una evaluación actual del control interno contable para períodos futuros, está sujeta al riesgo de que los procedimientos puedan llegar a ser inadecuados debido a los cambios en las condiciones y a que el grado de cumplimiento con los procedimientos establecidos pueda deteriorarse».

09. El compromiso de expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable de la entidad y el estudio y evaluación del control interno contable hechos como parte de un examen de estados financieros de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, difieren en propósito y generalmente difieren en alcance. Mientras que el primero puede hacerse al mismo tiempo que el segundo, el compromiso de expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable puede hacerse a una fecha diferente, o por otro auditor independiente, siempre y cuando el auditor tenga el conocimiento necesario de las operaciones de la entidad (ver párrafo 13).

10. El propósito del compromiso de expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable de una entidad, difiere del propósito del estudio y evaluación del control interno contable efectuado como parte de una auditoría. Este estudio y evaluación del control interno por el auditor es un paso previo para formarse una opinión de los estados financieros. Este establece una base para determinar los límites dentro de los cuales el auditor aplicará los procedimientos de auditoría y lo ayuda a planificar y realizar su examen. En una auditoría, el auditor puede decidir en no confiar

en los procedimientos de control establecidos porque concluye, ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para sus propósitos o (b) que el esfuerzo de auditoría requerido para probar el cumplimiento con los procedimientos, para justificar la confianza puesta en ellos, excede a la reducción de esfuerzo que pudiera obtenerse con dicha confianza. En consecuencia, el estudio y evaluación del sistema de control interno contable en una auditoría es, generalmente, más limitado que aquel hecho para expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable. Sin embargo, la opinión de un auditor sobre el sistema de control interno contable no aumenta la confiabilidad de los estados financieros que han sido auditados.

11. Aunque el alcance del estudio y evaluación del control interno contable, cuando se va a expresar una opinión sobre ellos generalmente difiere del efectuado para una auditoría, los procedimientos son similares en ambos casos. Por lo tanto, el estudio y evaluación hechos en relación con el trabajo para expresar una opinión sobre el sistema, también puede servir como base para confiar en los controles internos contables y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de auditoría. Aún más, un auditor puede no tener necesidad de aplicar en una auditoría procedimientos que dupliquen los aplicados con el propósito de expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable de la entidad.

12. Al realizar el estudio y evaluación con el propósito de expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable de la entidad a una fecha específica, el auditor debe: (a) planificar el alcance del trabajo; (b) revisar el diseño del sistema; (c) probar el cumplimiento con los procedimientos establecidos; y (d) evaluar los resultados de sus pruebas y de su revisión.

13. Consideraciones generales: Entre los factores a considerar en la planificación del alcance de un trabajo están:

14. Múltiples localidades. Para una entidad que tiene operaciones en múltiples localidades, las consideraciones referentes a qué localidad se va a estudiar son similares a aquellas hechas en una auditoría. Puede no ser necesario revisar y probar los controles en cada localidad. En adición a los factores mencionados en el párrafo 13, la selección de localidades por visitar debe basarse en factores tales como: (a) la similitud de las operaciones del negocio y los sistemas de control en las diferentes localidades; (b) el grado de centralización de los registros contables; (c) la efectividad del sistema de información interna usado por la Administración, para supervisar las actividades de varias localidades; (d) la efectividad de otras labores, supervisión, tales como la función de auditoría interna; y (e) la naturaleza y monto de las transacciones y los activos relacionados, en las diferentes localidades.

15. Auditoría interna. El revisar y probar el sistema de control interno contable es, a menudo, una importante responsabilidad de la función de auditoría interna. Por lo tanto, el trabajo de los auditores internos puede ser un punto de apoyo importante para los procedimientos de los auditores independientes. El auditor independiente deberá evaluar la competencia, objetividad y trabajo de los auditores internos de la entidad, si piensa tomar en cuenta o usar su trabajo, o bien, recibir su ayuda directa.

16. Documentación. Para que el auditor pueda informar sobre el sistema de control interno contable, deberá tener un conocimiento común con la Administración, tanto de los objetivos específicos de control apropiados en las circunstancias, como de los procedimientos de control vigente, diseñados para alcanzarlos. Los objetivos específicos de control y los procedimientos correspondientes, deben documentarse apropiadamente para servir como base de su informe. La documentación del sistema puede adoptar varias formas: manuales de control interno; manuales de contabilización; memorándum narrativos; diagramas de flujo; tablas de decisión; descripción de los procedimientos o respuestas a cuestionarios. No es necesario una forma de documentación específica, y la extensión de ésta puede variar.

17. El propósito de la revisión del diseño del sistema es obtener información suficiente que permita al auditor llegar a una conclusión sobre si los procedimientos de control de la entidad están convenientemente diseñados para lograr los objetivos del control interno contable (1). Para este propósito el auditor debería obtener un conocimiento de:

18. El flujo de las transacciones. El sistema de contabilidad debe distinguirse del sistema de control interno contable. Mientras un sistema de contabilidad puede incluir procedimientos que contribuyan a lograr un objetivo de control, su propósito esencial es procesar las transacciones. Un auditor obtiene el conocimiento del sistema de contabilidad, para identificar los puntos en el proceso de las transacciones y en el manejo de los activos donde pueden ocurrir errores o irregularidades.

19. El auditor deberá obtener un conocimiento del sistema para procesar cada tipo importante de transacción. El auditor debe identificar las clases de transacciones procesadas y los activos relacionados y, para cada clase importante, identificar el flujo de las transacciones desde la autorización hasta la ejecución y registro de las transacciones y la contabilización de los activos resultantes. Las transacciones pueden agruparse en varias formas, por ejemplo, por ciclos de actividad del negocio y por funciones del negocio. En cualquier enfoque usado, el auditor debe identificar cada clase importante de transacciones y obtener un conocimiento del flujo de ellas.

Los procedimientos del auditor para obtener ese conocimiento puede incluir la inspección de documentación escrita, investigaciones con el personal del cliente y observación del proceso de las transacciones y del manejo de los activos relacionados.

20. Objetivos específicos de control. Los objetivos operativos necesitan ser reconocidos como objetivos de control específicos para los propósitos de identificación y evaluación de controles sobre clases específicas de transacciones y activos correspondientes dentro de la entidad. El auditor debe determinar si la Administración ha identificado los objetivos específicos de control relacionados con los puntos donde pueden ocurrir errores o irregularidades en el proceso de las transacciones y en el manejo de los activos. Un ejemplo de un objetivo de control específico en un ciclo de ingresos es, que todos los bienes despachados sean facturados.

21. Procedimientos de control específicos. Un sistema de control interno contable debe incluir procedimientos de control específicos para cada clase significativa de transacciones y activos relacionados. El auditor debe considerar la efectividad de los procedimientos de control específicos, ya sea individualmente o en conjunto, tomando en consideración el ambiente general de control y aquellas otras consideraciones aplicables señaladas en el párrafo 13. El auditor debe considerar los procedimientos en términos de su importancia para el logro de los objetivos específicos, más que los procedimientos específicos aislados. Por lo tanto, cuando uno o más procedimientos de control son adecuados para lograr un objetivo específico, el auditor no tiene necesidad de considerar otros procedimientos. Alternativamente, la ausencia o lo inadecuado de un procedimiento de control específico diseñado para lograr un objetivo igualmente específico puede no ser una debilidad, si otros procedimientos de control alcanzan el mismo objetivo.

22. Existen dos niveles generales de procedimientos de control: primarios y secundarios. Los procedimientos de control primarios están diseñados para alcanzar uno o más objetivos de control específicos, y generalmente se aplican en los puntos donde pueden ocurrir errores o irregularidades en el proceso de transacciones y en el manejo de activos. Los procedimientos de control primarios pueden aplicarse a transacciones y activos individualmente o en varios niveles de agrupación. Ejemplos de procedimientos de control primarios son las conciliaciones mensuales de las cuentas bancarias, y la comparación sistemática de los documentos de entrada de mercaderías con la factura del proveedor, cuando esas funciones son realizadas por personas que no tienen tareas incompatibles.

23. Los procedimientos de control secundarios incluyen cualquier control administrativo u otras funciones de la Administración que logren, o contribuyan a lograr objetivos de control específicos y, por lo tanto, están comprendidos en la definición de control interno contable. Dichos procedimientos están diseñados básicamente para alcanzar objetivos administrativos más amplios, y no son parte del proceso de transacciones y el manejo de activos. Ejemplos de controles secundarios incluyen la comparación sistemática de las transacciones registradas y los saldos de las cuentas con los resultados esperados basados en fuentes de información tales como: presupuestos; costos estándares; estimaciones de ingeniería; experiencias previas; y el conocimiento personal de las operaciones por parte de la Administración. La efectividad de esas comparaciones para el propósito de impedir o detectar errores e irregularidades, depende de la confiabilidad de las fuentes de información usadas y de la profundidad de la investigación de las variaciones, con respecto a los resultados esperados. En consecuencia, se requiere una consideración y un juicio cuidadoso para evaluar la efectividad de los controles secundarios.

24. El propósito de las pruebas de cumplimiento es proporcionar una base para que el auditor llegue a una conclusión sobre si los procedimientos de control específicos necesarios para alcanzar objetivos de control, están siendo aplicados según lo establecido a la fecha del estudio y evaluación.

25. La naturaleza y alcance de las pruebas de cumplimiento con los procedimientos establecidos que realiza el auditor, en un trabajo para expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable incluye, básicamente, las mismas consideraciones que las pruebas hechas como parte de una auditoría.

26. En un compromiso para expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable a una fecha determinada, el período de tiempo necesario para verificar el cumplimiento varía con la naturaleza de los controles probados. Algunos procedimientos de control pueden funcionar continuamente (por ejemplo procedimientos de control sobre ventas), pero otros procedimientos de control pueden operar sólo en determinado momento (por ejemplo, los procedimientos de control relativo a la preparación de estados financieros interinos). Por lo tanto, procedimientos que funcionan continuamente pueden usarse con frecuencia, en tanto que otros pueden usarse con menor frecuencia (por ejemplo, procedimientos de control sobre anticipos a empleados). El auditor debe probar el cumplimiento de los procedimientos de control, en un período que sea adecuado, para determinar si los procedimientos de control específicos se aplican según lo establecido, a la fecha de su informe.

27. La Administración debe cambiar su sistema de control interno contable para corregir las debilidades que existan y hacerlo más eficiente. El auditor no necesita considerar los controles que estén reemplazados. Si el auditor determina que los nuevos procedimientos de control alcanzan los correspondientes objetivos específicos de control y que han estado en uso por un tiempo suficiente para permitirle probar el cumplimiento con los objetivos, la revisión y verificación de ellos no requiere consideraciones adicionales.

28. Al evaluar un sistema de control interno contable para el propósito de expresar una opinión sobre el sistema tomado como un todo, el auditor debe considerar los resultados de su revisión del diseño del sistema y de sus pruebas de cumplimiento. Para ello, el auditor debe identificar las debilidades en el sistema y evaluar si son importantes, ya sea individualmente o en conjunto.

29. Una debilidad material en el control interno contable es una condición en la cual procedimientos de control específicos, o el grado de cumplimiento de ellos, no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo que errores o irregularidades, por montos que podrían ser significativos en relación con los estados financieros que están siendo auditados, puedan ocurrir sin que sean detectados oportunamente por los empleados en el curso normal del desempeño de sus funciones. Una debilidad es material si la condición conduce a más que un riesgo relativamente bajo de esos errores o irregularidades, en cantidades que podrían ser importantes en relación con los estados financieros (ver párrafo 06.).

31. Al evaluar el efecto conjunto de las debilidades individuales inmateriales, el auditor debe considerar:

32. La evaluación de las debilidades identificadas es un proceso muy subjetivo que depende de factores tales como la naturaleza del proceso contable y de cualquier activo expuesto a una debilidad, el ambiente general de control y, la experiencia y juicio de quienes hacen las estimaciones. El auditor debe considerar, hasta el grado que sea aplicable, en las condiciones actuales, cualquier información histórica relevante que esté disponible o que pueda ser razonablemente desarrollada.

33. La información histórica proporciona una base más razonable para estimar el riesgo de errores, que para estimar el riesgo de irregularidades. Los errores no son intencionales y sus causas tienden a derivar en un grado de ocurrencia más repetitivo o predecible. Las irregularidades son intencionales y sus causas por lo general involucran una falta de integridad y un deseo de lucro personal, las cuales son menos predecibles que la experiencia histórica. Por lo tanto, el auditor debe suponer un alto riesgo de irregularidades si la segregación inadecuada de funciones colocan a un individuo en una posición que le permita realizar y ocultar irregularidades en el curso normal de sus funciones.

34. El auditor generalmente debería obtener declaraciones escritas de la Administración sobre:

35. La extensión con la cual el auditor documenta el trabajo para expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable, es un asunto de juicio profesional. El juicio es similar al que se hace en relación a una auditoría. Los documentos preparados por la entidad para describir su sistema de control interno contable, pueden ser usados por el auditor como papeles de trabajo.

36. Un auditor independiente puede expresar una opinión sobre el sistema de control interno contable de cualquier entidad para la cual puedan prepararse estados financieros en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o, cualquier otro criterio aplicable a dichos estados financieros.

37. El informe del auditor que expresa una opinión sobre el sistema de control interno contable de la entidad, debe contener:

El informe debe fecharse el día en que se concluyó el trabajo en terreno y debe dirigirse a la entidad cuyo sistema está siendo estudiado, al Consejo de Administración, o a los Accionistas, según corresponda.

38. El siguiente modelo de informe expresa una opinión sin salvedad sobre el sistema de control interno contable de la entidad.

39. Si el estudio y evaluación revela condiciones que, individualmente o en conjunto, resulten en una o más debilidades materiales, el párrafo de la opinión del informe del auditor (párrafo 38) debe modificarse como sigue:

El informe debería describir las debilidades importantes, establecer si son resultados de la ausencia de procedimientos de control o del grado de cumplimiento con ellos, y describir la naturaleza general de errores potenciales o irregularidades como resultado de las debilidades. El auditor puede querer informar a la Administración otras debilidades aunque éstas no sean importantes.

40. Si un documento que contiene la opinión del auditor, identificando una debilidad importante, también incluye una declaración de la Administración afirmando que el costo de corregir las debilidades excedería a los beneficios de reducir el riesgo de errores o irregularidades, el auditor no debe expresar opinión alguna sobre tal declaración (2). Sin embargo, el auditor puede expresar por escrito su abstención de opinión sobre las declaraciones de la Administración.

41. Si la Administración ha establecido procedimientos de control para corregir las debilidades, el auditor no debe referirse a esas acciones correctivas, a menos que se haya satisfecho de que los procedimientos están adecuadamente diseñados y están siendo aplicados correctamente.

42. Si la opinión sobre el sistema de control interno contable se emite conjuntamente con un examen de los estados financieros de la entidad, debe incluirse la siguiente frase en el párrafo que describe las debilidades importantes en el informe sobre el sistema de control interno contable:

Las situaciones que se indican en los párrafos siguientes (individualizar dichos párrafos) fueron consideradas en la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de nuestros procedimientos de auditoría y no modifican nuestra opinión sobre los estados financieros de la Compañía XYZ, por el año (ejercicio) terminado el 31 de diciembre de XXXX, emitido con fecha 23 de febrero de XXX1.

43. Una opinión sin salvedades sobre el sistema de control interno contable de la entidad, puede expresarse sólo si el auditor ha podido aplicar todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias. Las limitaciones al alcance de su trabajo, ya sean impuestas por el cliente o por las circunstancias, pueden requerir que el auditor opine con salvedad o se abstenga de hacerlo. La decisión del auditor para opinar con salvedad o abstenerse de hacerlo, debido a la limitación en el alcance, depende de la evaluación del auditor acerca de la importancia de los procedimientos omitidos para formarse una opinión sobre el sistema de control interno contable. Cuando el cliente impone restricciones que limitan significativamente el alcance del estudio y evaluación, generalmente, el auditor debiera abstenerse de opinar sobre el sistema de control interno contable.

44. Cuando un auditor decide hacer referencia al informe de otro auditor como una base, en parte, para su opinión, debiera revelar este hecho al establecer el alcance de su examen y debiera referirse al informe del otro auditor al expresar su opinión. En estas circunstancias, las consideraciones son similares a aquellas que se derivan cuando el auditor independiente que dictamina estados financieros, emplea el trabajo y el informe de otro auditor independiente.